Die Ergänzung des § 19 UmgrStG mit dem Abs. 2 Z 6, der vorsieht, dass eine Anteilsgewähr bzw. Altanteilstausch unterbleiben kann, „wenn alle an der übernehmenden Körperschaft unmittelbar oder mittelbar Beteiligten begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 oder 3 einbringen, an dem sie insgesamt im Verhältnis zueinander im selben Ausmaß an der übernehmenden Körperschaft substanzbeteiligt sind“, ist grundsätzlich eine Vereinfachung (vgl. Hübner-Schwarzinger: SWK 23/24, 20.8.2024, S. 1043).
Die Bestimmung gilt für
- natürliche Personen als Einbringende (für Körperschaften wäre § 19 Abs. 2 Z 5 Satz 2 UmgrStG anwendbar)
- mit Anteilen an Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) bzw. (qualifizierten) Anteilen an Kapitalgesellschaften als Einbringungsvermögen
- mit Substanz-Beteiligungsidentität am einzubringenden Vermögen sowie an der übernehmenden Gesellschaft
Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen ist es erforderlich, dass eine (Substanz-)Beteiligungsidentität gegeben ist. Dies soll sich auf das fixe Kapitalkonto und das Sonderbetriebsvermögen beziehen. Die variablen Kapitalkonten sind für die Anwendung des § 19 Abs. 2 Z 6 UmgrStG nicht relevant (ausgenommen für die Verkehrswertäquivalenz).
Die (Substanz-)Beteiligungsidentität bedeutet im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen, dass dies – wenn es miteingebracht werden soll – im gleichen Beteiligungsverhältnis den Einbringenden gehören muss, wie die Beteiligungsquote an der Personengesellschaft (sowie an der übernehmenden GmbH).
- Beispielhaft wäre bei einem 50:50-Beteiligungsverhältnis an einer Mitunternehmerschaft auch das einzubringende Sonderbetriebsvermögen (zB eine Liegenschaft) im 50:50-Eigentum stehen muss, außer es würde zurückbehalten.
- Bei Wertpapieren, die im Sonderbetriebsvermögen idR einer Person (zB für investitionsbedingten Gewinnfreibetrag) gehören, wird keine Beteiligungsidentität gegeben sein, sodass § 19 Abs. 2 Z 6 UmgrStG nicht anwendbar sein wird.
Daher ist darauf zu achten, dass in den Sonderfällen
- das Sonderbetriebsvermögen pauschal zurückbehalten wird („allfälliges Sonderbetriebsvermögen“) (vgl. Franzsika Leo ua: ÖStZ, 15-16/2024, S. 442),
- die Einbringung mittels Kapitalerhöhung durchgeführt wird oder
- eine Altanteilsabtretung gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG vorgenommen wird.